برای هرچیزی،ذخیره نگیرید!!
هر مبلغی که تحت عنوان ذخیره ثبت میشود، الزاماً ذخیره طبق استاندارد نیست و الزاماً هم هزینه قابل قبول مالیاتی نیست.
چرا برای هر چیزی «ذخیره» میگیریم؟
تفاوت ذخیره، هزینه و بدهی از نگاه حسابداری، حسابرسی و مالیات چیست؟
در بسیاری از شرکتها اصطلاح «ذخیره» زیاد شنیده میشود؛ ذخیره مالیات، ذخیره سنوات، ذخیره مرخصی، ذخیره مطالبات مشکوکالوصول، ذخیره هزینههای پرداختنی و...
اما آیا واقعاً برای هر هزینه یا تعهدی باید ذخیره گرفت؟
پاسخ کوتاه: خیر.
"ذخیره" ، یک مفهوم مشخص حسابداری است و صرف اینکه احتمالاً در آینده مبلغی پرداخت خواهیم کرد، بهتنهایی مجوز ثبت ذخیره نیست. استاندارد حسابداری برای شناسایی ذخیره، شرایط مشخصی تعیین کرده است .
1.ذخیره چیست؟
طبق استاندارد حسابداری شماره ۴ با عنوان «ذخایر، بدهیهای احتمالی و داراییهای احتمالی»، ذخیره نوعی بدهی است که زمان یا مبلغ آن با عدم اطمینان همراه است.
یعنی شرکت در تاریخ صورتهای مالی، یک تعهد فعلی دارد؛ احتمال خروج منافع اقتصادی برای تسویه آن وجود دارد و مبلغ آن نیز میتواند با اتکاپذیری قابل قبول برآورد شود.
پس ذخیره در اصل یک بدهی است؛ اما بدهیای که مبلغ یا زمان تسویه آن کاملاً قطعی نیست.
2.ذخیره با هزینه چه تفاوتی دارد؟
این دو اصطلاح یکی نیستند.
هزینه، مصرف منابع اقتصادی برای فعالیت شرکت است که در صورت سود و زیان شناسایی میشود.
مثلاً: ، حقوق کارکنان ، اجاره ، برق و آب ، هزینه تبلیغات ، هزینه خدمات و...
ذخیره، شناخت یک تعهد موجود و برآوردشده است که زمان یا مبلغ دقیق تسویه آن با عدم اطمینان همراه است.
بنابراین یک ذخیره ممکن است همزمان باعث شناسایی هزینه شود، اما هر هزینهای ذخیره نیست.
آیا ذخیره همان بدهی است؟
از نظر استاندارد حسابداری، ذخیره در طبقه بدهی قرار میگیرد؛ اما با بدهیهای قطعی تفاوت دارد.
مثلاً:
حقوق پرداختنی:
مبلغ و زمان پرداخت مشخصتر است.
حساب پرداختنی به فروشنده:
صورتحساب دریافت شده و مبلغ بدهی مشخص است.
ذخیره:
تعهد وجود دارد، اما مبلغ یا زمان دقیق تسویه ممکن است با عدم قطعیت همراه باشد.
در مقابل، بدهی احتمالی معمولاً در صورتهای مالی بهعنوان بدهی شناسایی نمیشود و حسب شرایط، افشا میشود؛ زیرا معیارهای شناخت ذخیره را ندارد.
3.چه زمانی اجازه داریم ذخیره بگیریم؟
استاندارد حسابداری شماره ۴ سه شرط اصلی برای شناسایی ذخیره دارد:
۱. وجود تعهد فعلی
شرکت در نتیجه یک رویداد گذشته، در تاریخ ترازنامه تعهد فعلی حقوقی یا عرفی داشته باشد.
۲. محتمل بودن خروج منافع اقتصادی
برای تسویه تعهد، خروج منابع دارای منافع اقتصادی محتمل باشد.
۳. امکان برآورد اتکاپذیر مبلغ
مبلغ تعهد را بتوان به شکل اتکاپذیر برآورد کرد.
اگر این سه شرط وجود نداشته باشد، صرفاً نمیتوان به دلیل «احتمال وقوع یک هزینه در آینده» ذخیره ثبت کرد.
4.ذخیره چطور اندازهگیری میشود؟
مبلغ ذخیره باید بهترین برآورد از مخارج لازم برای تسویه تعهد در تاریخ ترازنامه باشد.
یعنی حسابدار نباید صرفاً یک عدد دلخواه یا درصد ثابت ثبت کند؛ بلکه باید بر اساس:
سوابق سالهای گذشته، قراردادها، اطلاعات موجود ، احتمال وقوع ، نظر کارشناسان ، شرایط اقتصادی و سایر شواهد قابل اتکا ، مبلغ ذخیره را برآورد کند.
اگر اثر ارزش زمانی پول بااهمیت باشد، استاندارد حسابداری شماره ۴ استفاده از ارزش فعلی را برای اندازهگیری ذخیره الزام میکند.
5.چه مواردی معمولاً در حسابداری برای آنها ذخیره گرفته میشود؟
برخی از موارد رایج عبارتاند از:
ذخایر مرتبط با کارکنان
ذخیره مزایای پایان خدمت
ذخیره حقوق و مزایای پرداختنی
ذخیره مرخصی استفادهنشده
ذخایر مرتبط با مطالبات
ذخیره کاهش ارزش مطالبات
ذخیره مطالبات مشکوکالوصول
ذخایر مرتبط با هزینهها
ذخیره هزینههای پرداختنی
ذخیره خدمات دریافتشده ولی صورتحسابنشده
ذخیره حسابرسی
ذخیره هزینههای جاری تحققیافته ولی هنوز پرداختنشده
ذخایر مرتبط با تعهدات
ذخیره دعاوی حقوقی، در صورت احراز شرایط
ذخیره گارانتی و خدمات پس از فروش
ذخیره قراردادهای زیانبار
ذخیره برخی تعهدات ناشی از تجدید ساختار، در صورت وجود شرایط استاندارد
6.از نگاه حسابرسی چه اتفاقی میافتد؟
حسابرس نمیتواند صرفاً به دلیل اینکه مدیریت گفته «این مبلغ را ذخیره گرفتهایم» آن را بپذیرد.
ذخایر معمولاً از جمله اقلامی هستند که به دلیل ماهیت برآوردی و قضاوت مدیریت، مورد توجه حسابرس قرار میگیرند.
استاندارد حسابرسی ۵۴۰، «حسابرسی برآوردهای حسابداری، شامل برآوردهای حسابداری ارزش منصفانه و موارد افشای مرتبط»، چارچوب رسیدگی حسابرس به برآوردهای حسابداری را مشخص میکند.
حسابرس معمولاً مواردی مانند اینها را بررسی میکند:
مبنای محاسبه ذخیره چیست؟
آیا تعهد واقعی وجود دارد؟
آیا اطلاعات و مستندات کافی وجود دارد؟
مفروضات مدیریت منطقی است؟
محاسبات با سوابق شرکت سازگار است؟
آیا مبلغ ذخیره بیش از حد یا کمتر از میزان لازم برآورد شده؟
آیا رویدادهای بعد از تاریخ ترازنامه، بر برآورد ذخیره اثر گذاشتهاند؟
آیا ذخیره و بدهی احتمالی بهدرستی در صورتهای مالی افشا شدهاند؟
بنابراین ذخیرهگیری بیش از حد یا بدون مستندات میتواند در حسابرسی با تعدیل مواجه شود.
اما از نظر مالیاتی چه میشود؟
یکی از مهمترین تفاوتهای حسابداری و مالیات:
هر ذخیرهای که طبق استاندارد حسابداری ثبت میشود، الزاماً هزینه قابل قبول مالیاتی نیست.
قانون مالیاتهای مستقیم برای پذیرش هزینه، شرایط ماده ۱۴۷ را در نظر میگیرد؛ از جمله متعارف بودن، اتکا به مدارک، ارتباط با تحصیل درآمد و رعایت حدنصابهای قانونی.
ماده ۱۴۸ نیز برخی ذخایر را بهطور مشخص پذیرفته است.
برای مثال:
۱. ذخیره مزایای پایان خدمت
طبق جزء «و» بند ۲ ماده ۱۴۸، ذخیره معادل یک ماه آخرین حقوق و دستمزد و همچنین مابهالتفاوت تعدیل حقوق سنوات قبل، با شرایط مقرر، بابت مزایای پایان خدمت و موارد مرتبط، میتواند هزینه قابل قبول مالیاتی باشد.
۲. ذخیره هزینههای پرداختنی
بند ۲۶ ماده ۱۴۸، ذخیره مربوط به هزینههای پرداختنی قابل قبول که به سال مورد رسیدگی ارتباط دارد را در صورت احراز شرایط قانونی، قابل قبول میداند.
۳. ذخیره مطالبات مشکوکالوصول
در خصوص مطالبات مشکوکالوصول نیز قانون و مقررات مربوط شرایط خاصی را برای پذیرش مالیاتی تعیین کردهاند و نباید تصور کرد هر مبلغی که شرکت بهعنوان ذخیره مطالبات ثبت کند، خودکار از درآمد مشمول مالیات کسر میشود.
نتیجه مهم
ذخیره حسابداری ≠ هزینه قابل قبول مالیاتی
ممکن است یک ذخیره کاملاً صحیح و مطابق استانداردهای حسابداری باشد، اما هنگام تهیه اظهارنامه عملکرد، از نظر مالیاتی برگشت داده شود.
7.ذخیره مالیات عملکرد؛ آیا واقعاً «بدهی مالیاتی» است؟
این قسمت برای مدیران بسیار مهم است.
شرکت در پایان سال معمولاً مبلغی را بابت هزینه مالیات بر درآمد شناسایی میکند و در حسابهای خود ذخیره/بدهی مالیات عملکرد را نشان میدهد.
اما باید بین:
هزینه مالیات بر درآمد در حسابداری
و
مالیات ابرازی و بدهی مالیاتی طبق قانون
تفاوت قائل شد.
استاندارد حسابداری شماره ۳۵ با عنوان «مالیات بر درآمد» نحوه شناسایی آثار مالیاتی و مالیاتهای جاری و انتقالی را برای گزارشگری مالی تعیین میکند.
نکته مهمتر اینکه سازمان امور مالیاتی در بخشنامه شماره ۲۰۰/۱۴۰۴/۳۰ مورخ ۱۴۰۴/۰۳/۱۰ صراحتاً اعلام کرده اجرای استاندارد ۳۵، صرفاً تغییر در نحوه گزارشگری مالی است و حساب بدهی مالیات انتقالی لزوماً بدهی مالیاتی ابرازی مؤدی محسوب نمیشود و بر مأخذ مشمول مالیات اثر ندارد. همچنین «هزینه مالیات بر درآمد» طبق بند ۷ ماده ۱۴۸، هزینه قابل قبول مالیاتی نیست.
بنابراین نباید برای هر چیزی ذخیره بگیریم:
چون ذخیرهگیری بدون مبنای مناسب میتواند باعث شود:
هزینهها بیش از واقع نشان داده شوند
سود حسابداری کاهش غیرواقعی پیدا کند
بدهیها بیش از میزان واقعی نمایش داده شوند
صورتهای مالی تصویر مناسبی از وضعیت شرکت ارائه نکنند
حسابرس ذخیره را تعدیل یا رد کند
بخشی از ذخایر در رسیدگی مالیاتی برگشت بخورد
اختلاف بین سود حسابداری و درآمد مشمول مالیات افزایش پیدا کند
از طرف دیگر، کمبرآورد کردن ذخایر نیز میتواند بدهیها و هزینههای واقعی شرکت را کمتر از واقع نشان دهد.
بنابراین هدف ذخیرهگیری، کم کردن سود یا مالیات نیست؛ هدف، ارائه تصویری منصفانه و قابل اتکا از تعهدات و وضعیت مالی شرکت است.
8.جمعبندی؛ ذخیرهگیری حرفهای یعنی چه؟
*یک سیستم مالی حرفهای باید قبل از ثبت هر ذخیره، حداقل این سؤالات را بررسی کند:
۱. آیا تعهد فعلی وجود دارد؟
۲. آیا تعهد ناشی از یک رویداد گذشته است؟
۳. آیا خروج منافع اقتصادی محتمل است؟
۴. آیا مبلغ را میتوان اتکاپذیر برآورد کرد؟
۵. مبنای محاسبه ذخیره چیست؟
۶. آیا مستندات و شواهد کافی وجود دارد؟
۷. آیا ذخیره از نظر حسابرسی قابل دفاع است؟
۸. آیا قانون مالیاتهای مستقیم این ذخیره را بهعنوان هزینه قابل قبول پذیرفته است؟
۹. اگر از نظر حسابداری قابل قبول است ولی از نظر مالیاتی قابل قبول نیست، تعدیل مالیاتی آن چگونه باید انجام شود؟
در نهایت، ذخیرهگیری یک ابزار حسابداری برای نمایش صحیح تعهدات شرکت است، نه ابزاری برای کم کردن مالیات.
مدیریت حرفهای مالی باید بین استاندارد حسابداری، الزامات حسابرسی و مقررات مالیاتی تفکیک قائل شود؛ چون ممکن است یک رقم از نظر حسابداری کاملاً درست باشد، اما از نظر مالیاتی قابل پذیرش نباشد.